Notary.ru Статья Богомазовой Г.Г. 
Информационный нотариальный портал
               
   
     

        

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ЧАСТНОПРАКТИКУЮЩИХ НОТАРИУСОВ

Данная тема в деятельности большинства частнопрактикующих нотариусов Российской Федерации, несмотря на достаточный срок существования частнопрактикующего нотариата, и до сегодняшнего дня остается актуальной. Путем судебных разбирательств снимаются одни вопросы, затем вносятся изменения в налоговое законодательство, они порождают новые вопросы, которые приходится снова разрешать в судах.

Поэтому при обсуждении данной темы предлагаю остановиться как на вопросах, которые можно считать устоявшимися, а также рассмотреть вновь возникшие проблемы и дать им свою оценку.

Налогообложение доходов частнопрактикующих нотариусов носит отличный характер от налогообложения других категорий налогоплательщиков. Отличие это связано со статусом нотариуса – нотариальная деятельность является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Указанное положение подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в одном из его Постановлений - от 19 мая 1998 г. № 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" - нотариат в Российской Федерации служит целям защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц, обеспечивая совершение нотариусами, работающими в государственных конторах либо занимающимися частной практикой, предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации (статья 1 Основ), что гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов.

Буквальное же прочтение ст. 11 Налогового кодекса РФ позволяло предполагать, что под понятие «индивидуальные предприниматели» подпадают также частные нотариусы. Такая неудачная редакция данной статьи породила многочисленные споры в судах, в частности по причине того, что нотариусам вменяли в обязанность отчетность, учет, формирование расходов и налогообложение такие же, как у индивидуальных предпринимателей. Причем налоговые послабления, как в частности, упрощенная система налогообложения, на которую позволительно перейти предпринимателю, совершенно с точки зрения налоговых служб, не могли быть применимы в отношении нотариусов, поскольку они предпринимателями не являются. В этой связи показательным является одно из Определений Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации", где судом справедливо указано, что «анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей данного Кодекса, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (статья 23 ГК Российской Федерации). Это согласуется с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, в соответствии со статьей 1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Допустимость такого законодательного подхода - отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями - вытекает в том числе из особенностей статусных характеристик частных нотариусов, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 23 декабря 1999 года по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год": как само занятые граждане, частные нотариусы осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск (пункт 10 мотивировочной части), отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (статья 24 ГК Российской Федерации).

Не противоречит данному пониманию оспариваемого положения и то, что деятельность занимающихся частной практикой нотариусов является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный публично-правовой статус нотариусов (данная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19 мая 1998 года по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате). Определенная схожесть статусных публично-правовых характеристик нотариусов и адвокатов, на которую указывает заявительница, не исключает возможности применения законодателем социально оправданной дифференциации в правовом регулировании налоговых отношений применительно к этим категориям самозанятых граждан. Таким образом, данное в Налоговом кодексе Российской Федерации определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 его статьи 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения - как норма прямого действия - абзац четвертый пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет и не может нарушать прав и свобод заявительницы». Подробно приведенный фрагмент определения суда позволяет сделать вывод о том, что для нотариусов и для предпринимателей не может быть одинакового режима в налогообложении.

Эта же позиция высказывается и в многочисленных решениях судов общей юрисдикции – в определении Верховного суда РФ по делу № 36-Г01-4 от 18 октября 2001 г. по заявлению Середы А.П.(см. «Судебная практика по вопросам нотариальной деятельности» ФНП России, Москва, Волтерс Клувер, 2004 г. с. 73), в решении Солнцевского районного суда Курской области от 3 октября 2002 года по жалобе нотариуса Тюриной Т.М. (см. «Налогообложение доходов нотариусов, занимающихся частной практикой» Миллер Н.Н., нотариус города Москва, 24 февраля 2004 года с. 67) и т.п. и арбитражных судов - в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. № А56-28684/02 производство по иску ПФ РФ к частному нотариусу о взыскании страховых взносов и пеней прекращено в связи с не подведомственностью данного спора арбитражному суду, поскольку в соответствии с законодательством РФ о нотариате, нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли и Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2000 г. № Ф04/64-528/А46-99 соответствии со ст.22 АПК РФ спор об оспаривании действий налоговых органов отнесен к экономическим спорам, подведомственному арбитражному суду при условии, что такой спор возник между юридическими лицами, гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющими статус индивидуального предпринимателя. Частный нотариус к числу граждан-предпринимателей не относится, в связи с чем, споры с участием нотариуса в качестве стороны по делу арбитражному суду неподведомственны.

Подробная регламентация статуса нотариуса-налогоплательщика, рассмотренная выше, накладывает отпечаток на все дальнейшее обсуждение порядка налогообложения.

Объектом налогообложения согласно ст. 209 НК РФ признается доход, полученный нотариусом от нотариальной деятельности, разумеется, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Это вполне согласуется с положениями ст. 23 Основ законодательства РФ о нотариате, согласно которой денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса. Ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

В налоговых правоотношениях нотариус выступает в нескольких статусах: как физическое лицо, как налогоплательщик-нотариус и как налоговый агент.

Как физическое лицо нотариус вправе получить вычеты, представляемые по налогу на доходы физических лиц, которые сгруппированы в блоки:

- стандартные;

- социальные;

- имущественные;

- профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты в соответствии со ст. 218 НК РФ – это ежемесячные вычеты в размере 3000, 500, 400 и 600 рублей, они предоставляются отдельным категориям плательщиков, к которым может быть отнесен и нотариус. При этом налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Ежемесячный вычет на содержание ребенка в размере 600 рублей не зависит от предоставления иных стандартных вычетов.

Социальные вычеты согласно ст. 219 НК РФ предусматривают уменьшение облагаемого дохода нотариуса в установленных пределах на суммы таких социально значимых расходов, как оплата лечения и стоимость медикаментов, а также обучения в образовательных учреждениях. Причем стоимость своего лечения, лечения супруга, родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также стоимость лекарственных средств принимается к вычету в соответствии с перечнями, утверждаемыми Правительством РФ (Перечень медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержден постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201 и Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержден постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201, форму Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, утвержденную приказом Минздрава РФ и МНС РФ от 25 июля 2001 г. № 289/БГ-3-04/256). По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации. В настоящее время действует перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета (утвержден постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201). Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Суммы вычетов на оплату обучения и лечения не могут превышать 38000 рублей по каждому основанию. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение на дневной форме обучения. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Имущественные налоговые вычеты ст. 220 НК РФ предоставляются при получении дохода от реализации имущества, принадлежащего нотариусу как физическому лицу на праве собственности, а также при приобретении (строительстве) жилья на территории РФ. Вычеты предоставляются в размере всей полученной суммы при условии, что отчуждаемые жилые дома, квартиры, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки и доли в указанном имуществе находилось в собственности три года и более. В том случае, если продаваемое недвижимое имущество находилось в собственности нотариуса менее трех лет, предоставляемый вычет ограничивается суммой в 1 миллион рублей. Ситуация с продажей иного имущества регулируется следующим образом: при продаже имущества, принадлежащего нотариусу на праве собственности менее трех лет, сумма вычета не может превышать 125000 рублей, а при реализации имущества, находившегося в собственности три года и более, вычет будет предоставляться в размере всей полученной суммы.

Вычетом, представляемым при строительстве или приобретении жилья, можно пользоваться только при обращении нотариуса как физического лица с соответствующим заявлением в налоговый орган в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них и иных расходов. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Повторное предоставление нотариусу - физическому лицу имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящей статьей, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

На основании ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) некоторые виды доходов физических лиц - нотариусов, в частности, при оплате палатой нотариусу расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа и т.д.

Как нотариус-налогоплательщик нотариус имеет право на профессиональные налоговые вычеты по ст. 221 НК РФ. Вычеты представляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от нотариальной деятельности, либо при отсутствии документального подтверждения – в размере 20% общей суммы доходов. В связи с этим примечательна имеющаяся судебная практика по данному вопросу. Так, решением Коломенского городского суда Московской области от 4 марта 2005 года по иску налоговых органов к нотариусу города Коломна Коваленко А.А. о взыскании задолженности было отказано в удовлетворении исковых требований о неправомерном принятии профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов. « Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии со ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории плательщиков: налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ – частные нотариусы… по суммам доходов, полученных от такой деятельности в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов. Ответчик Коваленко А.А., являясь нотариусом, занимающимся частной практикой, правомерно принял налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов…».

Частнопрактикующие нотариусы, являясь налогоплательщиками и налоговыми агентами, имеют в качестве таковых как права, так и обязанности, возложенные на них статьями 22, 23, 24 НК РФ, главами 23, 24 НК РФ, которые удобно было бы привести в качестве схемы:

СХЕМА
некоторых прав и обязанностей налогоплательщиков
из числа предусмотренных НК РФ

Права Обязанности
* Требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц

* Получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах (в том числе в письменной форме) и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (эти правом необходимо активно пользоваться на практике)

* Получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения

* Получать от Минфина РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах

* Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ

* Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя

*Уплачивать законно установленные налоги и сборы

* Встать на учет в налоговых органах

*Вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения

*Представлять в налоговый орган по месту нахождения: - налоговые декларации по налогам, которые они обязаны уплачивать - документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов

*В течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы - также и произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги

*Выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений, а также не препятствовать законной деятельности его должностных лиц

* Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок их защиты определяется НК РФ и иными федеральными законами (ст. 22 НК РФ)

* За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ

 

Налоговые агенты
(лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов)

* Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ

* Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги,
- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (в месячный срок),
- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты(внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику,
- предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

 

Являясь самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц, нотариусы самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, что регламентируется главой 23 НК РФ.

Плательщиком же единого социального налога нотариус не является, я полагаю. Такой вывод мною был сделан из анализа Определения Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации". «Что касается статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации, то сами по себе они не содержат каких-либо требований по уплате налогов (обязательств) частными нотариусами, не предусматривают для них конкретных налоговых обязанностей, а также не устанавливают элементов налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, порядок, сроки и льготы по их уплате».

Как показывает практика, наиболее спорным в вопросах налогообложения частнопрактикующих нотариусов, является вопрос о праве вычесть из налоговой базы фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов (п. 1 ч. 1 ст. 221 НК РФ). Тем, кто намерен воспользоваться документальным подтверждением расходов, затруднительно доказывать налоговым органам связь произведенных расходов с нотариальной деятельностью. Эта «связь» никак законодательно не прописана, поэтому нотариус полностью в данном случае зависим от личностной оценки «связи» налоговым инспектором, с которым ему предложено общаться.

Из того, что уже устоялось законодательно или путем многолетних и многочисленных споров, в состав расходов нотариусов относят в бесспорном порядке следующие затраты:

- членские взносы;

- платежи по страхованию нотариальной деятельности;

- расходы на повышение квалификации;

- суммы тарифов, не взысканные с лиц, имеющих льготы по оплате;

- оплата труда лица, замещающего нотариуса.

Очевидна связь расходов, произведенных нотариусами на уплату членских взносов в нотариальные палаты субъектов. Согласно ст. 2 Основ нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. № 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" именно в силу публичного предназначения нотариальных палат для их организации неприемлем принцип добровольности, характерный для членства в других объединениях, которые создаются в целях удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан исключительно на основе общности их интересов. Обязательное членство занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате как условие занятия указанной профессией не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии (статьи 19, 30 и 37 Конституции Российской Федерации), поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную (нотариальную) деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности.

В соответствии со ст. 27 Основ нотариус обязан уплачивать членские взносы и другие платежи, которые необходимы для выполнения нотариальной палатой своих функций. В соответствии со статьей 18 Основ нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности.

Нотариус не вправе выполнять свои обязанности без заключения договора страхования. Следовательно, нотариус вправе включить в состав расходов суммы, уплаченные им на страхование нотариальной деятельности в размере, установленном договором страхования. В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ нотариусы вправе самостоятельно определять расходы, принимаемые к вычету аналогично порядку определения расходов, установленных главой «Налог на прибыль организаций». Ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией , подразделяет, в том числе, и на прочие. А в соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся такие расходы налогоплательщика, как взносы, вклады и иные обязательные платежи, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей являются условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Порядок включения в состав расходов сумм, потраченных нотариусом на повышение квалификации аналогичен порядку, применяемому при включении в расходы сумм, уплаченные им на страхование нотариальной деятельности.

Подлежат отнесению в состав расходов и суммы тарифов, не взысканных с лиц, имеющих льготы по оплате. Согласно ст. 22 Основ за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учетом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 настоящих Основ.

Льготы по уплате государственной пошлины для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 333.38 НК РФ), распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий нотариусом, занимающимся частной практикой.

Законодательно был установлен специальный способ компенсации сумм, не полученных нотариусом в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счет бюджета – Постановлением Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года 3 4462-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате». Согласно данному постановлению при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных ч. 4 ст. 22 Основ. Этим же Постановлением Правительству РФ было предложено в трехмесячный срок привести решения Правительства с указанными Основами. Но до сих пор иного способа компенсации льгот, реализуемых за счет причитающихся нотариусам средств, законодательством не предложено. С принятием Федерального закона от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации, с моей точки зрения, для нотариата ничего не должно было измениться. Однако, ссылаясь на отмену этим законом ранее существовавшего порядка включения в состав расходов нотариуса не взысканных сумм по льготникам, нельзя поручиться за постоянство позиции в дальнейшем по данному вопросу налоговых органов. Поэтому считаю по-прежнему актуальными в части принятые ранее по данному вопросу решения судов с предложенной ими аргументацией, в частности решение Октябрьского районного суда г. Калининграда от 25.06.2003 года по заявлению нотариуса Епимахиной И.А.. по мнению которого «отсутствуют препятствия к применению ст. 221 НК РФ с учетом положений ст. 22 Основ и Постановления ВС РФ от 11.02.1993 года, т.к. последние силу не утратили и не противоречат законодательству о налогах – во-первых, очевидна непосредственная связь между извлечением нотариусом доходов и его деятельностью по оказанию услуг гражданам-льготникам, в результате которой нотариус части доходов лишается; во-вторых, расходы нотариуса в данном случае законодатель определил как сумму не взысканных тарифов; в третьих, подобные расходы, как фактически произведенные, документально подтверждаются путем внесения в установленном порядке записей в реестр нотариальных действий с указанием основания предоставления льгот и отражением соответствующих сумм в книге учета доходов и расходов частнопрактикующего нотариуса». Скорее всего, придется дополнительно аргументировать еще и нарушением конституционных прав нотариуса, который лишен таким законодательным изъятием части его дохода (собственности) согласно ст. 35 Конституции РФ и лишением права на оплату труда, гарантированную ст. 37 Конституции РФ и Конвенцией Международной Организации Труда (МОТ) № 111 "О дискриминации в области труда и занятий" 1958 г. и т.д.

Не решенным, на мой взгляд остается лишь вопрос о том, что даже при таком способе компенсации сумм, не полученных нотариусом в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счет бюджета, труд нотариуса по совершению нотариальных действий для данной категории граждан, все равно остается без надлежащей компенсации. Если бы нотариус, не предоставляя льгот по освобождению, получил бы всю сумму тарифа, то ему надлежало бы уплатить с нее 13 % налога на доходы, остальная сумма осталась бы в его распоряжении. Не получив тариф вообще, в конечном счете нотариус лишь не уплачивает эти же самые 13% налога на доходы, остальная сумма так и не возмещается нотариусу. При этом ответственность за совершенное нотариальное действие не снимается пропорционально неполученному тарифу. Мне думается, необходима помощь специалистов для разработки метода полной оплаты труда нотариуса и, как один из вариантов, может быть и из казны.

Подлежит включению в расходы и оплата труда лица, исполняющего обязанности нотариуса. Порядок наделения полномочиями лица, замещающего временно отсутствующего частнопрактикующего нотариуса установлен ст. 20 Основ. Наделение его полномочиями производится на основании соглашения, заключенного между нотариусом и лицом, желающим исполнять обязанности нотариуса. Все денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий, являются доходом нотариуса. Лицо, исполняющее обязанности нотариуса за исполнение обязанностей получает денежное вознаграждение, обусловленное заключенным соглашением. Полагаю, что отношения между нотариусом и лицом, временно его замещающим, не обязательно должны носить трудовой характер. Лицо, временно замещающее отсутствующего нотариуса, обязано встать на налоговый учет и самостоятельно уплачивать налог на доходы физического лица, поскольку налог на доходы физических лиц уплачивают как налоговые агенты те, кто поименован статьей ст. 226 НК РФ в главе 23 НК РФ - налог на доходы физических лиц, к которым отнесены: российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации. Нотариус к налоговым агентам в данном случае не отнесен.

Мне представляется, что нотариус является налоговым агентом в одном случае - если он является арендатором при предоставлении ему на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. На основании ст. 161 НК РФ в случае аренды такого имущества налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Сам по себе статус источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу возложения на него такой обязанности законом источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

При осуществлении нотариальной деятельности нотариус несет и иные расходы, которые также относятся к профессиональным вычетам. Мы можем их условно назвать прочими материальными затратами. Они составляют достаточно большую часть в составе расходов нотариусов. Основное – это приобретение помещения для офиса. Затем, как правило, следует ремонт помещения, приобретение вывесок, покупка мебели, оргтехники, ежегодные расходы по содержанию и ремонту офиса, использование транспорта, телефона, обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и т.д. Материальные затраты достаточно разнообразны, о чем свидетельствует судебная практика нотариусов России. Так, определением Президиума Верховного суда Чувашской республики от 31 октября 2003 года отнесены в состав расходов нотариуса Абрамова С.И. затраты на приобретение холодильника, обогревателя. Решением Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан от 16 октября 2003 года в состав расходов нотариуса Гайнутдиновой Ф.Х. отнесены затраты на приобретение нежилого помещения и стоимости компьютера. Определением Судебной коллегии по гражданским делам Свердловского областного суда от 23 декабря 2004 года в состав расходов нотариуса Зарубиной А.И. отнесены новогодние украшения для офиса. Решением Набережночелнинского суда Республики Татарстан от 18 июня 2002 года в состав расходов нотариуса Ибрагимовой Г.Н. отнесены затраты по аренде трехкомнатной квартиры, коммунальные услуги, телефонные разговоры, абонентская плата за телефон, приобретение основных средств и МБП. Решением Мирового судьи судебного участка № 53 Ленинского административного округа г. Омска в состав расходов нотариуса Граценштейна Н.Я. включены суммы, уплаченные за услуги по лечению, оказываемые индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и т.д. Нотариусы реализуют право на получение налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

В последние годы представители налоговых органов разных уровней дают рекомендации по отнесению к составу затрат нотариуса расходов с учетом амортизационных отчислений и износа основных фондов, а также предлагаются различные методики расчета подобных отчислений. Позиция налоговой службы по данному вопросу представляется неверной по следующим основаниям. Налогооблагаемая база для налога на прибыль юридических лиц существенно отличается от налогооблагаемой базы для подоходного налога для физических лиц. Нотариус не является предпринимателем, к нему не могут быть применены правила налогообложения предпринимателей и юридических лиц, здесь может применяться законодательство, регулирующее сходные отношения. Если же и это невозможно в достаточной степени, то права и обязанности налогоплательщика должны определяться исходя из общих начал и смысла регулирующего данные правоотношения законодательства и требований добросовестности, разумности и справедливости. В этой связи показательно одно из решений – решение Тонкого районного суда Оренбургской области от 23.08.2002 года по жалобе нотариуса Шамина А.Н. суд указал « понятие «основные средства», к которым ИМНС относит средства труда – оргтехника, жилые и нежилые здания и сооружения и другое, распространяется только на юридических лиц. Требования нормативных актов в части принятия к учету затрат по приобретению основных средств в неполном объеме и списанию их стоимости по механизму амортизации на физических лиц не распространяется».

Любое приобретенное имущество должно быть принято налоговыми органами в состав расходов в полном объеме, без расчета амортизационных отчислений и износа основных фондов. На сегодняшний день, с учетом новелл Жилищного кодекса РФ (статья 17) нотариус вправе осуществлять свою профессиональную деятельность и в жилом помещении. Купленное им жилое помещение может быть отнесено в состав расходов без понуждения перевода в разряд нежилых, причем не как имущественный вычет (он предоставляется единожды в жизни налогоплательщика), а как профессиональный вычет, с доказательством использования его в профессиональной деятельности. Все вышесказанное не позволяет в таком случае рассчитывать (исчислять) расходную часть валового поступления денежных средств от занятия нотариальной деятельностью так же, как для иного объекта налогообложения - налога на прибыль организаций и для иных субъектов - юридических лиц. Налог на прибыль организаций является налогом на финансовый результат деятельности юридического лица. Для нотариусов же налогооблагаемой базой является доход, то есть те денежные средства, которые он вправе непосредственно потратить на потребление. Для формирования финансовых результатов юридического лица допустимо включение в состав затрат денежных сумм, направленных на приобретение имущества не полностью, а соразмерно сроку службы имущества (т.е. в пределах амортизационных отчислений). Под убытками общества понимаются и расходы, которые не произведены, но являются пассивом (задолженностью), непогашенные убытки прошлых лет. К сожалению, Налоговый кодекс Российской Федерации и сейчас содержит в своем тексте некоторые противоречия по составу расходов физических лиц, в сравнении с расходами юридических лицам, которые вряд ли будут рассматриваться налоговыми органами в пользу нотариуса-налогоплательщика. Согласно ч.4 ст.227 НК РФ убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают его налоговую базу, а п.1. ст.221 этого же кодекса отсылает граждан по расходам к «составу указанных расходов, принимаемых к вычету, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Но у организаций убытки прошлых лет учитываются по действующему законодательству в следующем налоговом периоде, а вот убытки прошлых лет у нотариусов в следующем налоговом периоде не учитываются. Я считаю, что в данной ситуации нотариус, как физическое лицо, имеет неравные права по сравнению с теми физическими лицами, которые объединились в юридические лица.

В моей практике дважды складывалась ситуация, когда мои расходы существенно превышали доходы. Так получилось, что я оформляла многочисленные сделки, по которым стороны были освобождены от уплаты тарифа. В результате по итогам года состав расходов только по льготникам существенно превысил полученный мной валовый годовой доход. Это тотчас же породило судебный спор с налоговыми органами. И только по прошествии этих лет мне стало понятно, что в данной ситуации я могла бы спорить и о переносе данной суммы перерасхода на следующий налоговый период именно в силу того, что данная расходная часть связана не столько с затратами на профессиональную деятельность, сколько с неполученными мною доходами от профессиональной деятельности, т.е. мой труд вообще остался не оплаченным. Причем ответственность за удостоверенные мною сделки никем с меня не снималась вне зависимости от того оплачен мой труд или нет.

Следовательно, налогооблагаемая база для налога на прибыль юридических лиц существенно отличается от налогооблагаемой базы для налога на доходы физических лиц. Полагаю, что на этом основании при налогообложении нотариусов применять Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановление СМ СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" и т.п. иначе как в редких случаях по аналогии не правомерно. Примечательными в этой связи являются Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 г. № 2299/95 и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 г. № 4342/95 - в которых сделан вывод о том, что «имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится...» Суть спора сводилась к следующему: в расходы юридического лица не были приняты налоговыми органами суммы, уплаченные за аренду имущества физического лица. Причем налоговые органы обосновывали это тем, что согласно действующему законодательству в расходы юридического лица можно отнести арендную плату за аренду основных производственных фондов, и весь судебный процесс сами же убедительно доказывают, что физическое лицо не имеет ни основных, ни оборотных средств.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что порядок учета нотариусами полученного дохода и произведенных расходов не должен определяться по аналогии с ведением бухгалтерского учета юридических лиц или учетом доходов и расходов предпринимателей.

Выше мы уже упоминали, что полученные частнопрактикующим нотариусом денежные средства после уплаты налогов и других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса. Получение денежных средств в виде тарифа находит свое обязательное отражение в реестре регистрации нотариальных действий при их регистрации. Поэтому основным источником к определению дохода частнопрактикующего нотариуса служит реестр для регистрации нотариальных действий. Вторым источником, как доходов, так и расходов служит, как правило, книга учета доходов и расходов нотариуса. Нотариус должен сам сформировать удобную для него форму учета своих доходов и расходов. На практике это простая книга (тетрадь) расходов и доходов. Совершенно излишне ее шнуровать, нумеровать, скреплять подписью и печатью кого-либо (нет нормативного акта, предписывающего нотариусу какую-либо процедуру в данном случае). Налоговые органы вправе проверить полноту сведений по валовому доходу, который указан нотариусом в книге по итогам налогового периода, сделать это возможно лишь по реестру регистрации нотариальных действий, который прошит, пронумерован и скреплен печатью в соответствии с действующим законодательством. Чаще всего нотариусы ведут учет ежедневно, некоторые понедельно или помесячно. В любом случае, представляется целесообразным подводить ежемесячный доход. По итогам года, разумеется, подводится общий итог полученного валового дохода нотариуса и произведенных расходов за налоговый период. Моя позиция по данному вопросу подкрепляется Определением Верховного суда РФ № 11-В04-2 от 18 июня 2004 года по жалобе нотариуса нотариального округа г. Казани Костеевой А.А., который указал, что «нотариус, занимающийся частной практикой, уплачивает подоходный налог как физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью и ведет учет по упрощенной форме».

В настоящей работе рассмотрены не все аспекты налогообложения нотариусов. Так, есть возможность обсудить, в частности, вопрос о ведении споров, в том числе судебных, с налоговыми органами; еще раз уточнить и напомнить сроки по налоговым правоотношениям, рассмотреть необычные случаи по составу расходов нотариусов России и т.д. Полагаю, что такие темы могут быть освещены в дальнейших выступлениях нотариусов.

Богомазова Г. Г.
нотариус г. Уфа, член комиссии ФНП
по законодательной и методической работе
октябрь 2005 года


Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации

2. Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. № 14-ФЗи часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ

3. Основы законодательства Российской Федерации о нотариате 11 февраля 1993 г. № 4462-1

4. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ

5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

6. Федеральный закон от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации.

7. Постановление Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года 3 4462-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате» "Российской газете" от 13 марта 1993 г., в Ведомостях РФ, 1993, № 10, ст. 358.

8. Постановление Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета"

9. Постановление СМ СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР"

10. Приказ Минздрава РФ и МНС РФ от 25 июля 2001 г. № 289/БГ-3-04/256 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. № 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

11. Постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. № 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате"

12. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 года по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год".

13. Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации"

14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 г. № 2299/95

15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 г. № 4342/95

16. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2000 г. № Ф04/64-528/А46-99

17. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 17 марта 2003 г. № А56-28684/02

18. Определение Верховного суда РФ по делу № 36-Г01-4 от 18 октября 2001 г. по заявлению Середы А.П.

19. Решение Коломенского городского суда Московской области от 4 марта 2005 года по иску налоговых органов к нотариусу города Коломна Коваленко А.М.

20. Решение Тонкого районного суда Оренбургской области от 23.08.2002 года по жалобе нотариуса Шамина А.Н.

21. Решение Октябрьского районного суда г. Калининграда от 25.06.2003 года по заявлению нотариуса Епимахиной И.А..

22. Акимова В.М. Налог на доходы физических лиц. Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.2004 № 203-ФЗ и 204-ФЗ, от 30.12.2004 № 212-ФЗ). - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005.

23. Белозеров А.В., Пастухов И.Н. Применение профессиональных налоговых вычетов при исчислениии налога на доходы физических лиц «Законодательство», № 9, сентябрь 2003 г.

24. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование. Порядок исчисления и уплаты в 2005 году. Опубликовано в журнале "Налоги и финансовое право", 2005 г., № 1.

25. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к изменениям и дополнениям к главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Сравнительный анализ гл. 25 Налогового кодекса РФ с учетом изменений и дополнений, принятых Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ Опубликовано в журнале "Налоги и финансовое право", 2005 г., № 7.

26. Винницкий Д. Понятие налога в законодательстве и судебной практике, «Российская юстиция», № 3, март 2003 г.

27. Зрелов А.П., Краснов М.В., Саркисов К.К. "150 споров, выигранных у налоговой: Технология победы налогоплательщика. - "Статус-Кво 97", 2005г.

28. Миллер Н.Н., , «Налогообложение доходов нотариусов, занимающихся частной практикой», Москва , 24 февраля 2004 года

29. Морозова Ж.А. ЕСН в вопросах и ответах. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004.

30. Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В. - 2004 - 2005 г.)

31. Судебная практика по вопросам нотариальной деятельности» ФНП России, Москва, Волтерс Клувер, 2004 г.

   
   
 
 | Новости | Регистрация | Конференции | Законодательство | Статьи | Базы данных | Программы для нотариусов | Нотариат в Интернете | Полезные ссылки |

   
  © 2001-2017 Triasoft Inc. Все права защищены. Автоматизированное извлечение информации запрещено. Любое использование материалов сайта допускается только с письменного разрешения правообладателя.